Kontrola zarządcza: samorządy powinny przejść od administrowania do zarządzania

 Wprowadzenie kontroli zarządczej ma przyczynić się do istotnych zmian w działaniu administracji publicznej, w tym samorządowej, poprzez stopniowe przechodzenie od administrowania (stosowanie prawa) do zarządzania (osiąganie rezultatów).

articleImage: Kontrola zarządcza: samorządy powinny przejść od administrowania do zarządzania fot. Thinkstock

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne.

Wprowadzenie kontroli zarządczej ma się przyczynić do istotnych zmian w działaniu jednostek samorządu terytorialnego poprzez przechodzenie od administrowania (stosowanie prawa) do zarządzania (osiąganie rezultatów). Zdaniem autorki konieczne jest w tym celu odejście od skupiania się na zapewnieniu zgodności z przepisami prawa poszczególnych aspektów działalności jednostek w kierunku spojrzenia na nie całościowo, w kontekście celów, jakie mają do zrealizowania.


Nowoczesne podejście do zarządzania finansami publicznymi zakłada, że państwo opiera się na umowie społecznej, w ramach której część dóbr i usług jest dostarczana lub świadczona nieodpłatnie, przy czym państwo powinno gwarantować większą sprawność w dostarczaniu lub świadczeniu tych dóbr i usług. Zapewnienie działalności państwa w wyżej wymienionym zakresie wymaga poboru dochodów publicznych, których wydatkowanie powinno bezwzględnie spełniać zasadę przeznaczania tych dochodów na określone cele i zadania. Wydawanie dochodów publicznych (gromadzonych w głównej mierze przymusowo i nieodpłatnie) wymaga: zarządzania opartego na analizie informacji rynkowej i potrzeb społecznych, wdrożenia menedżerskich metod zarządczych akceptujących konkurencję i współpracę w ramach systemu administracji publicznej, w tym samorządowej, a także dokonywania zmian, podejmowania określonych działań na rzecz zarówno obywatela (członka społeczności samorządowej), jak i społeczeństwa (wspólnoty samorządowej). A zatem system wyznaczania celów w działalności jednostek sektora finansów publicznych, w tym jednostek samorządu terytorialnego (JST) i ich jednostek organizacyjnych, umożliwia stałe podnoszenie racjonalności (efektywności i skuteczności) ich działania. W związku z tym wprowadzenie kontroli zarządczej ma przyczynić się do istotnych zmian w działaniu administracji publicznej, w tym samorządowej, poprzez stopniowe przechodzenie od administrowania (stosowanie prawa) do zarządzania (osiąganie rezultatów). Kontrola ta ma wpłynąć na wymienione podmioty, aby działały terminowo, zgodnie z prawem, w sposób bardziej oszczędny i efektywny. Tym samym powinny one dążyć do maksymalizacji uzyskiwanych efektów przy danych indywidualnych zasobach (w tym finansowych) z jednoczesnym analizowaniem rodzajów ryzyka (zagrożeń), mających wpływ na osiągnięcie przez nie określonych na dany okres celów i zadań. Ważne jest również wykorzystanie przez nie wszystkich pojawiających się możliwości (szans).
 

Celem artykułu jest określenie istoty, zadań, elementów, kryteriów oceny kontroli zarządczej oraz problemów związanych z jej funkcjonowaniem w opinii jednostek samorządu terytorialnego i instytucji kontroli zewnętrznej[1].
 

1. Istota kontroli zarządczej

Kontrolę traktuje się współcześnie jako ciąg działań mających na celu ograniczenie ryzyka zagrażającego organizacji. Kontrola ma sprawić, aby organizacja osiągała cele przez nią postawione, przy czym cele wskazują zwykle na pożądaną zmianę w pewnym obszarze rzeczywistości lub niedopuszczenie do niepożądanej zmiany, którą mogą wywołać różne czynniki. Tak rozumiana kontrola (nazywana kontrolą zarządczą – managerial control) ma aktywny charakter, w odróżnieniu od tradycyjnie rozumianej kontroli wewnętrznej. Organizacja w tym celu formułuje swoją misję, wieloletnią strategię, będącą instrumentem zarządzania strategicznego, oraz roczny plan działania, w którym są zawarte szczegółowe i zhierarchizowane cele jej działania wraz z miernikami ich osiągnięcia. Hierarchiczne ustalenie celów organizacji umożliwia określenie podstawowych funkcji i zadań, które trzeba podjąć, aby cele zostały osiągnięte. Z kolei tworzenie mierników realizacji celów/zadań: precyzuje wizję organizacji dla wszystkich jej pracowników, daje całościowy obraz jej strategii, który umożliwia każdemu pracownikowi zrozumienie, w jaki sposób przyczynia się do sukcesu organizacji, oraz sprzyja koncentracji wysiłków. Następnie należy określić i opisać procesy realizowane w organizacji, zhierarchizować je oraz opracować zasady zarządzania nimi. Ważne jest również określenie mierników sprawności i efektywności tych procesów, które będą stanowiły uzupełnienie wskaźników pozwalających ocenić stan tej kontroli. Powinna także nastąpić identyfikacja i analiza ryzyka w toku procesów, procedur i podejmowanych działań[2].
 

Kontrola zarządcza jest procesem zarządzania i polega na ciągłym lub cyklicznym wykonywaniu działań kierowniczych. W takim ujęciu kontrola wieńczy proces zarządzania i ma istotne znaczenie dla pozostałych procesów zarządzania, tj. planowania, organizowania i motywowania. Kontroli zarządczej nie da się rozpatrywać w układzie „podmiot aktywny – podmiot pasywny” czy też „kontrolujący zarządczo – kontrolowany zarządczo”, gdyż kontrolę tę wdraża się w organizacji, utrzymuje i doskonali, aby poprawić jej przejrzystość, zarówno dla tych, którzy nią kierują, jak i dla tych, którzy w niej pracują, ale także dla tych, którzy z różnych przyczyn są zainteresowani jej prawidłowym funkcjonowaniem[3].

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne.
 

Kontrolę zarządczą w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy (art. 68 ust. 1 ustawy o finansach publicznych[4]). A zatem kontrola ta jest pojęciem szerszym niż kontrola finansowa, gdyż oprócz aspektu pieniężno-materialnego kładzie nacisk na pozostałe obszary działalności jednostek, tj. prawne, organizacyjne, informacyjne, kadrowe, proceduralne, i w ten sposób powinna też pomagać w efektywnym zarządzaniu nimi.
 

Odpowiedzialność za zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej spoczywa na kierowniku jednostki organizacyjnej JST (samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego); jest to pierwszy i podstawowy poziom kontroli zarządczej. Ustanowiono również drugi poziom kontroli zarządczej – tzn. za zapewnienie realizacji zadań JST (gminy, powiatu, województwa) odpowiada wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Osoby te są odpowiedzialne za zapewnienie adekwatnego, skutecznego i efektywnego systemu kontroli zarządczej odpowiednio w: urzędzie gminy, starostwie powiatowym, urzędzie marszałkowskim z tytułu pełnienia funkcji kierownika jednostki (I poziom kontroli zarządczej) oraz za zapewnienie systemu kontroli zarządczej w JST z tytułu pełnienia funkcji organu wykonawczego JST (II poziom kontroli zarządczej – art. 69 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p.).
 


2. Cele i elementy kontroli zarządczej

Cele kontroli zarządczej można rozpatrywać w skali makro – jako zwiększenie przejrzystości finansów publicznych i racjonalizacja wydatków publicznych, a w skali mikro – jako bardziej świadome zarządzanie publiczne zorientowane na wymierne i prawdopodobne rezultaty dla osiągnięcia ogólnie sformułowanego celu ustawowego, tj. legalności, efektywności, oszczędności i terminowości działań administracji publicznej, w tym samorządowej. Cele kontroli zarządczej to w szczególności zapewnienie (art. 68 ust. 2 u.f.p.): zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, skuteczności i efektywności działania, wiarygodności sprawozdań, ochrony zasobów, przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania, efektywności i skuteczności przepływu informacji, zarządzania ryzykiem.
 

Elementy kontroli zarządczej, opisane w standardach kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych[5], obejmują następujące obszary[6]:
– środowisko wewnętrzne – dotyczy systemu zarządzania jednostką i jej zorganizowania jako całości; obejmuje takie elementy, jak: uczciwość i inne wartości etyczne, kompetencje zawodowe (poziom wiedzy, umiejętności i doświadczenie) poszczególnych pracowników komórek organizacyjnych, identyfikacja zadań wrażliwych;
– zarządzanie ryzykiem – służy zwiększaniu prawdopodobieństwa osiągnięcia celów jednostki poprzez: określenie celów i monitorowanie realizacji zadań, identyfikację ryzyka, analizę ryzyka, reakcję na ryzyko (w tym podejmowanie działań zaradczych); oznacza koncentrację na identyfikacji i pomiarze szans i zagrożeń na potrzeby: strategii jednostki, budżetu zadaniowego, planu działalności jednostki;
– mechanizmy kontroli – stanowią odpowiedź na konkretne ryzyko, które jednostka zamierza ograniczyć poprzez: dokumentowanie systemu kontroli; dokumentowanie, rejestrowanie i zatwierdzanie (autoryzację) operacji gospodarczych; podział kluczowych obowiązków; weryfikowanie operacji gospodarczych przed realizacją i po realizacji; inwentaryzację; nadzór w ramach hierarchii służbowej; rejestrowanie odstępstw od procedur, instrukcji lub wytycznych; utrzymanie ciągłości działalności; selektywny i kontrolowany dostęp osób do zasobów (ochrona zasobów) finansowych, materialnych i informacyjnych; mechanizm kontroli systemów informatycznych, takich jak: kontrola dostępu do zasobów informatycznych i oprogramowania systemowego, kontrola tworzenia i zmian aplikacji, kontrola dostępu do poszczególnych aplikacji, podział obowiązków umożliwiających wykrywanie i korygowanie błędów, zapewnienie ciągłości działania systemu informatycznego;
– informacja i komunikacja – dotyczą zapewnienia pracownikom jednostki dostępu do informacji niezbędnych do wykonywania przez nich obowiązków, a także zapewnienia efektywnego systemu komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej (zapewniającego przepływ informacji i właściwe ich zrozumienie przez odbiorców);
– monitorowanie i ocena systemu kontroli z punktu widzenia bieżącej oceny skuteczności systemu kontroli i jego poszczególnych elementów, rozwiązywania pojawiających się problemów przez wszystkich pracowników zgodnie z ich kompetencjami, w tym również poprzez samoocenę i audyt wewnętrzny.
 

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne.

Skuteczne wdrożenie kontroli zarządczej jest zadaniem złożonym, wymagającym stworzenia odpowiedniego do tego systemu wewnątrz JST (systemu kontroli zarządczej), ale też i zmiany sposobu myślenia o jej działalności. System ten powinien być wprowadzony w sposób przemyślany, zorganizowany, a przede wszystkim na podstawie wyznaczonych przez kierownika jednostki zasad regulujących, np. jak wdrożyć system kontroli zarządczej w jednostce organizacyjnej JST, a jak w samej JST. Jakie są minimalne wymogi w zakresie spełnienia standardów kontroli zarządczej? Czy i jak tworzyć plan działalności? Jakie i kiedy należy przygotować dokumenty? Kto odpowiada za poszczególne etapy kontroli zarządczej? Jak przeprowadzić samoocenę kontroli zarządczej? Czy składać i w jakim zakresie oświadczenie o stanie kontroli zarządczej?
 

Systemem tym powinny być objęte wszystkie systemy funkcjonujące w jednostce, a także wszystkie procesy, które w niej występują, przy czym przypisanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej jednej komórce organizacyjnej lub jednemu pracownikowi zatrudnionemu do przeprowadzania kontroli instytucjonalnej (wewnętrznej) jest niewłaściwe. Stopień zaangażowania poszczególnych pracowników w system kontroli zarządczej powinien być różny w zależności od charakteru jednostki. Podział zadań zależy przede wszystkim od przyjętych w jednostce rozwiązań organizacyjnych składających się na ten system, przy czym zadania muszą być realizowane zgodnie z prawem (zgodność działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi). Pracownicy muszą realizować zadania prawidłowo, jednocześnie wykonując swoje obowiązki zgodnie z zasadami etycznymi i moralnymi ustanowionymi w jednostce[7].
 

Kontrola zarządcza poprzez jej dopasowanie do rzeczywistych potrzeb wspomaga wdrożenie podejścia strategicznego w JST. Dlatego też za najistotniejszy jej element należy uznać system wyznaczania celów i zadań JST, w tym jednostek organizacyjnych JST, a także system monitorowania ich realizacji. Oznacza to ścisłe powiązanie systemu kontroli zarządczej z budżetowaniem zadaniowym i ze zrównoważoną kartą wyników[8]. Warto przy tym podkreślić, że standardy kontroli zarządczej zawierają wskazówki w zakresie określania celów i mierników oceny ich realizacji przydatnych w budżetowaniu zadaniowym. Są one następujące: cele i zadania należy określać jasno i w co najmniej rocznej perspektywie; wykonanie zadań należy monitorować za pomocą wyznaczonych mierników; w jednostce nadrzędnej lub nadzorującej należy zapewnić odpowiedni system monitorowania realizacji celów i zadań przez jednostki podległe lub nadzorowane; zaleca się przeprowadzanie oceny realizacji celów i zadań, uwzględniając kryterium oszczędności, efektywności i skuteczności.
 

Należy zwrócić uwagę, że w praktyce brakuje opracowanego katalogu ujednoliconych mierników realizacji celów i zadań (czy też podzadań) dla poszczególnych rodzajów JST[9]. Istotnym problemem jest też zarządzanie ryzykiem w działalności JST w połączeniu z brakiem jednoznacznych regulacji i metodyki w tym obszarze przy niezrozumieniu przez kierownictwo tego zagadnienia i przekonaniu co do sensu realizacji tego obszaru kontroli zarządczej. A zatem brak systemu wyznaczania celów oraz systemu monitorowania ich realizacji ma negatywny wpływ na stworzenie i wdrożenie w życie systemu zarządzania ryzykiem. Reasumując, system kontroli zarządczej jest dostosowany do budżetu zadaniowego, a nie do budżetu tradycyjnego, jaki występuje w zdecydowanej większości JST. Biorąc pod uwagę konstrukcję sporządzania budżetu zadaniowego (cele, zadania, mierniki), jednostka sporządzająca tego typu budżet ma odpowiedni materiał wyjściowy do identyfikacji zagrożeń, które mogą wpłynąć na stopień realizacji celów i zadań, oraz określenia działań, które należy podjąć w odpowiedzi na nie. Jednak na szczeblu samorządu terytorialnego najpierw obligatoryjnie została wprowadzona kontrola zarządcza, a nie budżet zadaniowy.


3. Kryteria oceny kontroli zarządczej

Ocena kontroli zarządczej dotyczy w szczególności adekwatności, skuteczności i efektywności (art. 272 ust. 2 u.f.p.). „Adekwatność” jest rozumiana jako zgodność z czymś czy jako dokładne odpowiadanie czemuś. Adekwatna kontrola zarządcza to kontrola zgodna z zasadami określonymi w obowiązujących aktach prawnych oraz instrukcjach i regulaminach; dokładnie odpowiadająca założonym celom. Z kolei „skuteczność” jest rozumiana jako zgodność wyniku z celem lub też jako celowość działania, czyli wykorzystywanie zasobów w taki sposób, że osiągane efekty stanowią jednocześnie realizację celów i zadań jednostki respektujących hierarchię potrzeb z zakresu użyteczności publicznej. Skuteczna kontrola zarządcza znaczy, że postępowanie kontrolne powinno zakończyć się wydaniem zaleceń bądź wniosków pokontrolnych; musi ona zabezpieczać jednostkę przed wystąpieniem lub skutkami określonego ryzyka. Natomiast „efektywność” jest rozumiana jako osiągnięcie akceptowanej relacji między wielkością wykorzystanych zasobów a efektami ich wykorzystania (bardzo istotne jest, aby jasno zdefiniować pojęcie efektu/wyniku wykorzystania zasobów). Efektywność oznacza więc rezultaty podjętych działań opisane relacją uzyskanych efektów do poniesionych nakładów. Efektywna kontrola zarządcza to kontrola, która powinna powodować osiąganie przez jednostkę założonych celów oraz ograniczać ryzyko w pożądanym stopniu przy wykorzystaniu najmniejszych możliwych nakładów[10].


4. Źródła informacji do oceny funkcjonowania kontroli zarządczej

Jedną z najprostszych metod dokonywania oceny kontroli zarządczej może być „samoocena kontroli zarządczej”. Zaletą tej metody jest niski koszt jej przeprowadzania i stosunkowo krótki czas uzyskania wyników funkcjonowania systemu kontroli zarządczej. Przeprowadzenie samooceny wymaga uprzedniego opracowania mierników i wzorów (kryteriów, standardów), na podstawie których będzie można dokonać oceny i stopnia prawidłowości wykonania danego zadania, co może być też podstawą do wyznaczania kierunków zmian i ulepszeń funkcjonowania tego systemu. Samokontrola funkcjonuje na wszystkich szczeblach, ale zasadniczy jej ciężar spoczywa na szczeblu najniższym, tj. na pracowniku, co zmusza go do podnoszenia swoich kwalifikacji, odpowiedzialności za wyniki pracy na swoim stanowisku, i tym samym czyni go współgospodarzem, uczy umiejętności ekonomicznego i technicznego myślenia oraz wyrabia wysokie poczucie etyki zawodowej.

Podstawowym narzędziem do przeprowadzania samooceny kontroli zarządczej jest ankieta, która polega na udzieleniu przez respondenta odpowiedzi na pytania sformułowane w kwestionariuszu ankiety[11]. Ankieta sprawdza się szczególnie w dużych jednostkach, gdzie samoocena obejmuje jednocześnie kilka rozproszonych poziomów zarządzania, przy dużej liczbie pracowników poddanych samoocenie. Poprzez udział pracowników bezpośrednio wykonujących określone czynności na stanowiskach pracy jest dokonywana pełniejsza ocena grożącego ryzyka, co przyczynia się do doskonalenia mechanizmów kontroli. Ponadto w wyniku samooceny następuje poprawa komunikacji między kierownictwem a pracownikami jednostki oraz wzrasta świadomość i odpowiedzialność kierownictwa jednostki za skuteczność kontroli zarządczej. Warto też zwrócić uwagę, że samoocena odbywa się głównie na podstawie analizy wyników badania ankietowego przeprowadzonego wśród pracowników danej jednostki, co oznacza ryzyko otrzymania danych niewiarygodnych, zniekształconych i subiektywnych; ryzyko to jest szczególnie istotne w mniejszych jednostkach. Ponadto brak wsparcia ze strony kierownictwa jednostki, nieprzygotowanie i brak umiejętności osoby koordynującej samoocenę, zbyt duże ograniczenie zakresu samooceny, niezrozumienie przez pracowników jednostki celu samooceny, nieoszacowanie zasobów koniecznych do sprawnego przeprowadzenia i udokumentowania samooceny, kultura organizacyjna w jednostce (w tym styl zarządzania), skłaniająca pracowników bardziej do udzielania oczekiwanych niż szczerych odpowiedzi, mogą wpłynąć na zwiększenie ryzyka nieskutecznego przeprowadzenia samooceny. Aby uniknąć ryzyka uzyskania niewiarygodnych wyników, zaleca się objęcie procesem samooceny całej jednostki oraz wszystkich pracowników, począwszy od kierownictwa najwyższego i średniego szczebla, a skończywszy na pracownikach jednostki najniższego szczebla. Wyniki samooceny należy udokumentować w formie pisemnego raportu, powinny one też zostać przekazane kierownictwu jednostki w celu podjęcia ewentualnych działań naprawczych, a także komórce audytu wewnętrznego do wykorzystania przy szacowaniu i analizie ryzyka[12].


Audyt wewnętrzny[13], jako działalność niezależna i obiektywna, ma wspierać kierownika jednostki w realizacji zadań kontroli zarządczej przez systematyczną jej ocenę oraz czynności doradcze (art. 272 ust. 1 u.f.p.). Ocena stanu kontroli zarządczej powinna być dokonywana przez audytora wewnętrznego w audytowanym obszarze w trakcie przeprowadzania każdego z zadań. Niepożądane jest jednak angażowanie się audytorów wewnętrznych w działania operacyjne związane z planowaniem, organizacją, koordynacją i samooceną kontroli zarządczej.

Dokonując oceny kontroli zarządczej kierowanej jednostki, nie można ograniczyć się wyłącznie do wewnętrznych źródeł informacji (samoocena kontroli zarządczej, wiedza audytora wewnętrznego o funkcjonowaniu jednostki). Równie ważne są opinie o działaniu elementów kontroli zarządczej w jednostce, zawarte w raportach, wystąpieniach pokontrolnych, sprawozdaniach i protokołach stanowiących wynik działalności instytucji zajmujących się audytem lub kontrolą zewnętrzną. Kontrola ta jest prowadzona przede wszystkim przez NIK, RIO, podmioty właściwe do przeprowadzania kontroli skarbowej w zakresie gromadzenia dochodów/przychodów i dokonywania wydatków/rozchodów ze środków publicznych. Informacji o niektórych elementach i obszarach działania kontroli zarządczej dostarczyć mogą wszystkie kontrole, inspekcje czy audyty przeprowadzane przez wyspecjalizowane organy, urzędy i służby państwowe, takie jak np.: Państwowa Inspekcja Pracy, Generalny Inspektor Ochrony Danych Osobowych, wojewódzki kurator oświaty prowadzący nadzór pedagogiczny, organy nadzoru budowlanego, instytucje prowadzące dozór techniczny (Urząd Dozoru Technicznego, Transportowy Dozór Techniczny, Wojskowy Dozór Techniczny), Państwowa Straż Pożarna czy Państwowa Inspekcja Sanitarna. Wartość tych dokumentów polega na niezależnym i profesjonalnym spojrzeniu kontrolerów i audytorów zewnętrznych na działalność, organizację i sposób funkcjonowania jednostki, co powinno również pomagać uniknąć błędów, które wynikają z rutyny, niewiedzy lub braku świadomości zarządzających. Znaczenie tego zewnętrznego źródła informacji służących ocenie funkcjonowania kontroli zarządczej rośnie jeszcze bardziej, gdy jednostka nie posiada dostatecznie rozwiniętych własnych zasobów kontrolnych i audytowych[14].


5. Problemy związane z funkcjonowaniem kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego

Na podstawie przeprowadzonych przez Ministerstwo Finansów badań ankietowych na temat funkcjonowania kontroli zarządczej należy zwrócić uwagę na następujące zastrzeżenia zgłaszane przez ankietowane JST[15]:
– zbyt skomplikowane i zbyt ogólne oraz niedopasowane do wielkości i zadań JST regulacje prawne dotyczące kontroli zarządczej,
– wdrożenie kontroli zarządczej powodujące powstanie dodatkowych obciążeń biurokratycznych związanych m.in. z tworzeniem dodatkowej dokumentacji, ze zwiększaniem zakresu obowiązków pracowników,
– różne rozumienie pojęcia kontroli zarządczej przez instytucje kontrolne, np. NIK, RIO, co powoduje brak spójności w wymaganiach stawianych JST,
– przekonanie JST, że w trakcie przeprowadzanych kontroli zewnętrznych nie był badany żaden z ustawowo określonych elementów kontroli zarządczej.
Ankietowane JST zgłosiły również swoje propozycje wynikające z dotychczasowych doświadczeń w zakresie stosowania przepisów dotyczących kontroli zarządczej:
– należy rozważyć opracowanie odrębnej ustawy o kontroli zarządczej i audycie wewnętrznym,
– nowy akt prawny regulujący obszar kontroli zarządczej, jak również trafność podejmowanych decyzji przez kadrę zarządzającą w tym zakresie powinien być napisany językiem zrozumiałym, umożliwiającym jego praktyczne stosowanie i nie powodować wątpliwości interpretacyjnych,
– system kontroli zarządczej powinien być zróżnicowany w zależności od wielkości jednostki, przy czym należy opracować jednolite wzorce i sposoby postępowania przy wdrażaniu systemu kontroli zarządczej w JST na poziomie gminy, powiatu i województwa.

Pomimo powszechnie deklarowanej znajomości przepisów prawa w zakresie kontroli zarządczej większość kierowników jednostek i ich pracownicy mają trudności ze zrozumieniem istoty kontroli zarządczej oraz charakteru obowiązków, jakie wiążą się z jej funkcjonowaniem. Jednostki samorządu terytorialnego, a także NIK, formułują przede wszystkim wobec Ministerstwa Finansów oczekiwania dotyczące uszczegóławiania ustawowych wymogów oraz doprecyzowywania standardów kontroli zarządczej. Te dążenia świadczą o niedostrzeganiu w ogólnych rozwiązaniach szansy na działanie kreatywne, dostosowane do potrzeb i specyfiki jednostki. Należy pamiętać, że każda jednostka powinna przyjąć własne rozwiązania dotyczące funkcjonowania kontroli zarządczej, przy czym nadrzędnym wyznacznikiem ich poprawności jest to, czy prowadzą do realizacji celów i zadań zgodnie z prawem, efektywnie, oszczędnie i terminowo.

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne.
 

Celem ustawodawcy było wskazanie ogólnych norm dotyczących poszczególnych elementów kontroli zarządczej, możliwych do wykorzystania przez każdą z jednostek. Dlatego też normy określone w ustawie oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie zostały ograniczone do niezbędnego minimum. Standardy kontroli zarządczej nie będą nigdy na tyle szczegółowe, by mogły stanowić instrukcję postępowania dla osoby powołanej na stanowisko kierownicze. To od kierowniczych kompetencji czy preferowanego przez kierownika jednostki stylu zarządzania zależy w dużej mierze sposób zarządzania jednostką oraz dobór rozwiązań zastosowanych w odpowiedzi na standardy kontroli zarządczej. Standardy te opisują elementy systemu kontroli zarządczej wpływające na działalność organizacji i zawierają wskazówki co do obszarów, na które należy zwrócić uwagę. Nie obejmują natomiast opisu działania jednostki, co oznacza, że nie wyznaczają jednolitego sposobu i kształtu wdrożenia każdego standardu kontroli zarządczej w każdej jednostce. A zatem sposób realizacji poszczególnych standardów kontroli zarządczej musi wynikać z decyzji kierownika jednostki, przy czym nie jest wskazane mechaniczne stosowanie tych standardów w celu oceny prawidłowości działania jednostki bez uwzględnienia środowiska, w którym ona działa, jej celów i zadań.


Należy też podkreślić, że kontrola zarządcza wyznaczająca standardy zarządzania organizacjami nie ma charakteru nowego zadania czy projektu o określonym terminie realizacji. Kontrola zarządcza to nie kolejna procedura do zatwierdzenia czy ograniczony czasowo projekt wdrożenia, lecz stałe doskonalenie zarządzania jednostką nakierowaną na osiąganie wyznaczonych celów. Wymaga ona zmiany sposobu patrzenia na jednostkę: odejścia od skupiania się na zapewnieniu zgodności z przepisami prawa poszczególnych aspektów jej działalności w kierunku spojrzenia na jednostkę całościowo w kontekście celów, jakie ma do zrealizowania. Realizacja zadań związanych z kontrolą zarządczą oznacza w praktyce stałe dokonywanie oceny organizacji pod kątem zdolności do osiągania wyznaczonych celów oraz dostosowywanie stosowanych narzędzi zarządzania do aktualnych potrzeb. Funkcjonowanie kontroli zarządczej ma zatem charakter ciągły (przecież zarządzanie jednostką powinno trwać stale i nieprzerwanie). Ten permanentny charakter kontroli zarządczej występuje zarówno w przypadku jednostek dużych, jak i małych, przy czym określone ograniczenia charakteryzujące te ostatnie tym bardziej powinny skłaniać ich kierowników do dbałości o skuteczność i efektywność podejmowanych działań. Funkcjonowanie kontroli zarządczej nie powinno oznaczać tworzenia nowej, formalnej struktury wymagającej zatrudnienia dodatkowych pracowników, czy też tworzenia nowych dokumentów niezwiązanych z działalnością prowadzoną przez jednostkę. Podstawową dokumentację w ramach kontroli zarządczej stanowią procedury wewnętrzne, instrukcje, dokumenty określające zakres obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności pracowników, które już w jednostce funkcjonują. A zatem dla realizacji zadań związanych z kontrolą zarządczą nie trzeba budować organizacji od początku oraz tworzyć nowych rozwiązań, gdy obecne są wystarczające (wyjątek to zarządzanie ryzykiem).

W tym miejscu warto odnieść się także do kontroli sprawowanej przez Najwyższą Izbę Kontroli. Celem kontroli NIK w 2011 r. była ocena sposobu wdrożenia kontroli zarządczej w JST (wybranych gminach w województwie pomorskim), a w szczególności ocena, czy kontrola ta została ustanowiona przez kierowników kontrolowanych jednostek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz z wykorzystaniem zasad wynikających ze standardów kontroli zarządczej i czy była adekwatna i skuteczna, zapewniając oszczędną, wydajną i efektywną realizację zadań w zakresie procesu przygotowania, udzielania i realizacji zamówień publicznych. Po przeprowadzeniu kontroli sformułowano następującą ocenę. Wprowadzone w gminach rozwiązania organizacyjne w ograniczonym zakresie uwzględniały standardy kontroli zarządczej, a przez to nie spełniały także wymogów jakościowych określonych w przepisach prawa. Regulacje wewnętrzne, w tym szczegółowo badane procedury udzielania zamówień publicznych, opracowano bez powiązania z zarządzaniem ryzykiem, a także w wąskim stopniu były nakierowane na osiąganie celów działalności oraz zapobieganie, wykrywanie i korygowanie nieprawidłowości. Przyczyn takiego stanu rzeczy należy upatrywać w braku ujednoliconej metodyki wdrażania kontroli zarządczej oraz często niewystarczającym przygotowaniu gmin do realizacji ustawowych obowiązków. Wójtowie (burmistrzowie, prezydenci miast), pomimo podejmowanych działań, nie wywiązali się z obowiązku zapewnienia adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej. Projektowane systemy kontroli w niepełnym zakresie uwzględniały standardy kontroli zarządczej, które zawierają wskazówki Ministra Finansów, pozwalające na sprawowanie kontroli zarządczej zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Słabości dotyczyły między innymi braku: wyczerpującego opisu kontroli zarządczej w sposób wiarygodnie poświadczający, że kierownicy jednostek zapewniają zgodność z przepisami prawa i procedurami wewnętrznymi oraz skuteczność i efektywność wykonywanych zadań; zarządzania ryzykiem; określenia zasad etycznego postępowania; systematycznych, udokumentowanych działań monitorowania i oceny przyjętych rozwiązań kontrolnych, pozwalających na zapewnienie efektywności i skuteczności przepływu informacji; przygotowania pracowników do wdrożenia kontroli zarządczej. Ponadto wójtowie (burmistrzowie, prezydenci miast) w ograniczonym stopniu dążyli, w ramach sprawowanego nadzoru, do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania kontroli zarządczej w podległych im jednostkach organizacyjnych, w związku z czym postępy jej wdrażania były w nich zróżnicowane[16]. Kontrolerzy NIK, oceniając stosowanie standardów kontroli zarządczej, dokonywali ich oceny w taki sposób, jakby były przepisami prawa wymagającymi bezwzględnego i bezpośredniego stosowania. Zwracano w takich przypadkach uwagę na brak zgodności ze standardami kontroli zarządczej, nie zaś na istotniejszą kwestię, jaką jest np. nieuwzględnienie danego elementu kontroli zarządczej w podejmowanych działaniach, co może w efekcie zagrażać realizacji przyjętych celów. Uwagę kontrolerów NIK zwracały także opóźnienia w przyjęciu rozwiązań z zakresu kontroli zarządczej wynikających z ustawy. W wystąpieniach pokontrolnych pojawiało się zastrzeżenie dotyczące braku wprowadzania kontroli zarządczej w formie sformalizowanego systemu (np. w formie jednego dokumentu). Jednak ujęcie regulacji z zakresu kontroli zarządczej w formie np. aktu prawa wewnętrznego może służyć usprawnieniu działania, większej przejrzystości lub skuteczności przyjętych rozwiązań, nie jest jednak konieczne i nie powinno być celem samym w sobie. Podkreślono również brak ujednoliconej metodyki wdrażania kontroli zarządczej.

Regionalne izby obrachunkowe oceniają systemy kontroli zarządczej, w szczególności w kontekście zapewnienia przez ten system zgodnego z prawem i rzetelnego prowadzenia gospodarki finansowej przez JST. Odrębne cechy i uwarunkowania poszczególnych systemów kontroli zarządczej są determinowane np. wielkością i strukturą organizacyjną JST, formami prawnymi utworzonych jednostek organizacyjnych JST czy sposobem wykonywania zadań publicznych. Wnioski z kontroli przeprowadzanych przez RIO uwzględniają powołaną specyfikę, co oznacza także, że ten sam mechanizm czy procedura kontroli zarządczej mogą być przedmiotem zróżnicowanej oceny, bo jej punktem odniesienia jest skuteczność realizacji funkcji kontroli zarządczej w konkretnych strukturach organizacyjnych, a nie jednolity, uniwersalny, sformalizowany wzorzec. W związku z powyższym Krajowa Rada Regionalnych Izb Obrachunkowych nie podejmuje prac nad określeniem stanowiska w kwestii fundamentów kontroli zarządczej.

Część ankietowanych JST była przekonana, że w trakcie przeprowadzanych kontroli zewnętrznych nie był badany żaden z ustawowo określonych elementów kontroli zarządczej. Biorąc pod uwagę to, że kontrola zarządcza oznacza stałe dokonywanie oceny organizacji pod kątem zdolności do osiągania wyznaczonych celów oraz poprawianie narzędzi zarządzania, nie można sobie wyobrazić sytuacji, w której kontrola zewnętrzna nie obejmowałaby przynajmniej jednego z ustawowo określonych elementów kontroli zarządczej. Świadczyć to może m.in. o braku: świadomości kompleksowego charakteru kontroli zarządczej, umiejętności odniesienia treści standardów kontroli zarządczej do informacji przedstawionych przez kontrolerów, świadomości, że kontrole zewnętrzne są bardzo cennym źródłem informacji o stanie kontroli zarządczej.


6. Podsumowanie
Wprowadzenie kontroli zarządczej ma służyć stałemu doskonaleniu metod działania JST w kierunku odejścia od administrowania i przejścia do zarządzania. Konieczne jest jednak w tym celu spojrzenie na administrację samorządową jak na sprawnie działającą organizację, w której zebrane w toku kontroli informacje wykorzystuje się do oceny skuteczności jej działania w kontekście przyjętej przez nią strategii. Kluczem do prawidłowego funkcjonowania kontroli zarządczej są odpowiednio określone cele i zadania jednostki oraz mierniki ich realizacji. Warunek ten trudno jest jednak spełnić JST, gdyż obowiązuje budżet oparty na klasyfikacji budżetowej, a nie budżet zadaniowy. Z kolei wąski w praktyce zakres stosowania przez JST standardów kontroli zarządczej świadczy o niezrozumieniu potrzeby istnienia, a tym bardziej wdrożenia w życie tych standardów, które są przecież wskazówkami, jak prowadzić kontrolę zarządczą. W znacznej części JST brakuje też powiązania procedur kontrolnych z celami i procesem zarządzania ryzykiem i są one w małym stopniu nakierowane na zapobieganie, wykrywanie i korygowanie nieprawidłowości. Należy też podkreślić, że na JST nie został nałożony obowiązek (jak na Ministra Finansów i pozostałych ministrów kierujących działami administracji rządowej): współpracy z komitetami audytu, opracowania planu działalności, składania oświadczeń o stanie kontroli zarządczej, co sprzyja skutecznemu funkcjonowaniu systemu kontroli zarządczej.


Przypisy:
[1] Artykuł powstał w ramach prowadzonych badań związanych z projektem badawczym własnym pt. Zarządzanie ryzykiem w działalności jednostek samorządu terytorialnego ze szczególnym uwzględnieniem ryzyka katastroficznego (N N 113 360740), którego autorka artykułu jest kierownikiem.
[2] Por. M. Matysek, Projektowanie modelu systemu kontroli zarządczej, „Kontrola Państwowa” 2011/2, s. 47–48.
[3] Por. A. Szpor, Kontrola zarządcza a mediacja w administracji publicznej, „Kontrola Państwowa” 2011/5, s. 20.
[4] Ustawa z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), dalej: u.f.p.
[5] Komunikat nr 23 Ministra Finansów z 16.12.2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz. Urz. MF Nr 15, poz. 84).
[6] Por. Ministerstwo Finansów, Kontrola zarządcza w sektorze finansów publicznych. Istota, unormowania prawne i otoczenie. Kompendium wiedzy, Warszawa 2012, s. 50–65.
[7] Por. A. Obolewicz, T. Dąbrówny, Kontrola instytucjonalna a kontrola zarządcza, „Finanse Komunalne” 2011/8, s. 25.
[8] Zrównoważona karta wyników (Balanced Score Card) jest koncepcją zarządzania stworzoną przez R.S. Kaplana i D.P. Nortona, pozwalającą organizacji skutecznie wdrożyć swoją strategię oraz efektywnie wykorzystywać swoje zasoby. Celem tej karty jest przełożenie strategii organizacji na miary (wskaźniki) komunikujące wizję i strategię całej organizacji oraz jej klientom (interesariuszom). W karcie formułowane są cztery perspektywy mierzenia efektywności organizacji, tj. rezultaty finansowe, satysfakcja klienta, procesy wewnętrzne, rozwój i wiedza. Dla każdej z nich należy określić: cele i miary ich realizacji, wielkości planowane do uzyskania, niezbędne działania w tym zakresie oraz koszty tych działań (w tym celu tworzony jest budżet związany ze strategią), a także wpływ zadania na realizację strategii organizacji. Zob. A. Jakubowska, Zrównoważona karta wyników usprawnia zarządzanie, „Gazeta Samorządu i Administracji” 2005/1, s. 23–25; W. Kępka, Zarządzanie przez mierniki, „Gazeta Samorządu i Administracji” 2005/7, s. 20–22.
[9] Warto jednak podkreślić, że według danych Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji ponad 1500 jednostek samorządu terytorialnego podjęło działania usprawniające procesy zarządzania, wdrażając: systemy mierzenia jakości usług i satysfakcji klienta (735 JST), system zarządzania jakością zgodny z normą ISO 9001 (448 JST), inne nowoczesne modele zarządzania publicznego (329 JST), elektroniczny obieg dokumentów (180 JST), budżet zdaniowy (101 JST), czy też tworząc biura obsługi klienta (220 JST). Por. Ministerstwo Finansów, Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego, Warszawa 2012, s. 9.
[10] Por. Zasady koordynacji kontroli zarządczej, „Wspólnota” 2010/12, s. 12.
[11] Zob. komunikat nr 3 Ministra Finansów z 16.02.2011 r. w sprawie szczegółowych wytycznych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz. Urz. MF Nr 2, poz. 11).
[12] Por. M. Dębowska-Sołtyk, Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego – cel i zadania systemu, „Finanse Komunalne” 2011/7–8, s. 95–96.
[13] Audyt wewnętrzny prowadzi się w JST, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła 40.000 tys. zł (art. 274 ust. 3 u.f.p.).
[14] Ministerstwo Finansów, Kontrola zarządcza w sektorze..., s. 134–135.
[15] Por. Ministerstwo Finansów, Analiza wyników badania ankietowego przeprowadzonego w jednostkach samorządu terytorialnego z zakresu wybranych zagadnień kontroli zarządczej, Warszawa 2012, s. 12–17, oraz Ministerstwo Finansów, Audyt wewnętrzny i kontrola zarządcza w sektorze publicznym, sprawozdanie roczne, Warszawa 2012, s. 40–42.
[16] Informacja o wynikach kontroli funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego ze szczególnym uwzględnieniem audytu wewnętrznego, LGD-4101–036/2011 (nr 140/2011/P10132/LGD), Gdańsk 2011, s. 7–8.